Justičná revue / Ročník 2022 / Vydanie 2/2022
K niektorým legislatívnym a ekonomickým aspektom virtuálnych mien v legislatíve Európskej únie a Slovenskej republiky
 Publikované:  14. 3. 2022           ■ Autor/i:   doc. JUDr. Ján Šanta, PhD., LL.M., MBA,     Mgr. Ivo Šanta, MBA       
 URL článku:  https://www.legalis.sk/sk/casopis/justicna-revue/k-niektorym-legislativnym-a-ekonomickym-aspektom-virtualnych-mien-v-legislative-europskej-unie-a-slovenskej-republiky.m-2697.html

V predkladanom príspevku sa jeho autori venujú pre slovenskú legislatívu i ekonomiku novému fenoménu, ktorým sú virtuálne meny. Pozornosť venujú základným pojmom, ktoré musia byť zohľadnené v legislatívnom procese a ktoré doposiaľ  z tejto oblasti najmä v právnom prostredí SR nie sú bežne používané. Autori sa zameriavajú na legislatívne aktivity Európskej únie a obdobné aktivity ďalších subjektov, s dôrazom na problematiku tzv. prania špinavých peňazí. Približujú tiež niektoré právne normy platné v Slovenskej republike, obsahom ktorých je pojem virtuálna mena alebo súvisiace pojmy.

In the given article, the authors focus on virtual currencies, which can be considered new phenomena for Slovak legislation and economy. Space is dedicated to basic terms, which have to be considered for the purposes of legislative process and which are still not commonly used, especially in legal environment of SR. The authors also analyse legislative activities of EU and similar activities of other subjects, with the emphasis on issues related to money laundering. They also assess some legal norms valid in Slovak Republic, which concern virtual currency or similar terms.
ŠANTA, J. – ŠANTA, I.: K niektorým legislatívnym a ekonomickým aspektomvirtuálnych mien v legislatíve Európskej únie a Slovenskej republiky; Justičná revue, 74, 2022, č, 2, s. 164 – 179.
Kľúčové slová: virtuálna mena, pranie špinavých peňazí, legislatíva a ekonomika.
Key words:virtual currency, money laundering, legislation and economy.
Právne predpisy/legislation:zákon č. 297/2008 Z. z. o ochrane pred legalizáciou príjmov z trestnej činnosti a o ochrane pred financovaním terorizmu a o zmene a doplnení niektorých zákonov, zákon č. 431/2002 Z. z. v platnom znení o účtovníctve, zákon č. 595/2003 Z. z. v platnom znení o dani z príjmov.

Úvod
Za posledných päť rokov sa investovanie nepochybne stalo témou, ktorá sa z úzkeho okruhu finančníkov presunula medzi širokú verejnosť. Stále vzrastajúca popularita investícií vďačí 1) za to hlavne technologickému pokroku, ktorý najprv umožnil nepretržité obchodovanie na počítačoch v pohodlí domova a potom aj na mobilných telefónoch kdekoľvek a kedykoľvek.
Okrem klasických CFD kontraktov (kontrakty na vyrovnávanie rozdielov na finančných trhoch), zameraných na široké spektrum inštrumentov obchodovaných u retailových brokerov, sa v roku 2017 stali populárnymi virtuálne meny (ďalej aj "kryptomeny"), ktoré pritiahli pozornosť hlavne neuveriteľne realizovanými a potenciálnymi ziskami pohybujúcich sa v tisíckach percent. Vidina rýchleho a vysokého zisku, umocneného pákovým efektom, zvábila spočiatku najmä príslušníkov mladšej generácie a neskôr aj tých skôr narodených. Po chvíľkovom opadnutí záujmu o tento relatívne nový fenomén sa kryptomeny do pozornosti aj nekvalifikovaných investorov dostali opäť v marci 2020, keď sa v dôsledku lockdownov kvantá ľudí ocitli doma atí prezieravejší využili voľný čas na vzdelávanie sa vo sfére financií a investícií.Mimoriadne pozitívny efekt určite mala aj americká každomesačná podpora v hodnote 1 400 dolárov, ktorú 7 % Američanov investovalo práve do kryptomien. 2)
Aj keď sa zmieňované trendy, ako to býva vo väčšine prípadov, objavili v USA vďaka internetu, netrvalo dlho, kým sa rozšírili do Európy a ešte ďalej. Najmä od roku 2020 je možné aj na českých a slovenských sociálnych sieťach pozorovať zvýšenú aktivitu týkajúcu sa kryptomien, ich technologických aspektov, potenciálu do budúcnosti a súčasného obchodovania s nimi. Kryptomeny nepochybne priťahujú aj pozornosť tradičných ekonómov a finančníkov, ktorí vo verejných diskusiách čím ďalej tým viac dostávajú práve otázky spojené s kryptomenami. Pozorovateľné sú aj ďalšie iniciatívy, ako napríklad mnohé konferencie zamerané na kryptomeny.
Prenikanie kryptomien a s nimi spojených technológií medzi bežných používateľov, ale aj kvalifikovaných investorov, pritiahlo pozornosť regulátorov, ktorí okrem prelomovej technológie, porovnateľnej s nástupom internetu v 90. rokoch, vidia vo virtuálnych menách riziká spojené s legalizáciou príjmov z trestnej činnosti. Z medzinárodnej, ale aj domácej perspektívy možno konštatovať, že inštitucionálne regulácie sa v súčasnosti nachádzajú iba na začiatku svojho dlhého procesu. Cieľom tohto článku je preto uviesť čitateľa do problematiky virtuálnych mien, oboznámiť ho s niektorými pojmami a definíciami využívanými v tejto sfére a ozrejmiť súčasný stav regulácie a AML legislatívy dynamicky sa rozvíjajúceho sveta virtuálnych mien so zameraním na iniciatívy Európskej únie, Finančnej akčnej skupiny (Financial Action Task Force, ďalej aj "FATF") a slovenskej legislatívy, s dôrazom na trestnoprávny aspekt tejto problematiky.
Pojmy a definície
Za začiatok existencie kryptomien možno považovať rok 2009, kedy bol vytvorený Bitcoin anonymným developerom pod pseudonymom Satoshi Nakamoto, ktorý ako hlavnú motiváciu označil nestabilitu globálneho finančného systému, spôsobenú najmä mimoriadne expanzívnou monetárnou politikou centrálnych bánk po celom svete a novými praktikami finančného inžinierstva, vedúcimi ku globálnej ekonomickej kríze v roku 2008. Nakamotov zámer vytvoriť peniaze, ktorých množstvo by nemohlo byť ľubovoľne zvyšované centrálnymi bankármi, inšpiroval ďalších vývojárov kryptomien, ktorí s použitím mierne odlišných blockchainov vytvorili napr. Litecoin v roku 2011, Peercoin v roku 2012, Ripple v roku 2013, Ethereum v roku 2015 atď.
Kryptomena, resp. virtuálna mena, ako je to častejšie uvádzané v legislatíve, je podľa FATF z právneho hľadiska definovaná ako digitálna reprezentácia hodnoty, ktorá môže byť obchodovaná a slúži ako jednotka zúčtovania, úložisko hodnoty, nemá však status legálneho platidla. Nie je vydávaná ani garantovaná žiadnou legislatívou a spĺňa už uvedené funkcie dohodou medzi užívateľmi tejto virtuálnej meny. 3) Z technologického hľadiska musia kryptomeny spĺňať niekoľko základných kritérií. Sú decentralizované, resp. neexistuje žiadna centrálna inštitúcia alebo fyzická osoba, ktorá je zodpovedná za vydávanie jednotiek kryptomeny alebo spracovávanie transakcií. Všetky transakcie sú zapísané na blockchaine, a nikto okrem vlastníka privátneho kľúča nemá možnosť uskutočňovať transakcie. Kryptomeny dodržiavajú aj zásadu nezameniteľnosti, resp. že dáta spojené s historickými transakciami na blockchaine nie je možné upraviť. 4) Ako bude bližšie vysvetlené v nasledujúcich kapitolách, každá kryptomena sa vyznačuje svojimi špecifikami, s odlišujúcou sa mierou decentralizácie, anonymity, bezpečnosti atď.
Kryptomeny možno legálne získať prioritne nákupom, ale aj ťažbou 5) , účasťou v ICO 6) , formou airdropu 7) alebo výhrou v napr. rôznych súťažiach usporadúvaných burzami. Kryptomenovou burzou sa rozumie online platforma (webová stránka), na ktorej jmožno uskutočňovať výmenné transakcie medzi fiat peniazmi a kryptomenami a medzi kryptomenovými pármi. Zmieňované burzy ponúkajú možnosť uchovávania kryptomien, avšak v takomto prípade je užívateľ vystavený najväčšiemu riziku spojenému s možným hackerským útokom na burzu. Z tohto dôvodu sú častejšie využívané virtuálne peňaženky s väčšou mierou bezpečnosti a fyzické peňaženky, ktorých ochranné prvky sú s využitím súčasných technológií de facto neprelomiteľné.
CFD kontrakty označujú anglickú skratku Contract For Difference. Ide o o finančný derivát, prostredníctvom ktorého prebieha online obchodovanie prakticky u všetkých retailových brokerov bez potreby fyzického doručenia a držania daného aktíva. V ojedinelých prípadoch sú obchodované aj CFD kontrakty na kryptomeny, avšak ide o výnimočné praktiky, ktoré by investormi mali byť vnímané ako varovný signál.
Tokenizácia je relatívne nedávnym fenoménom a označuje nadobudnutie aktív z reálneho sveta virtuálnej reprezentácie. Kryptomeny, ako napr. NEO, umožňujú vytváranie tokenov napr. nehnuteľností, ktoré je následne možné obchodovať bez potreby fyzickej obhliadky alebo podpísania kúpnej zmluvy.
Hodnota kryptomeny spočíva predovšetkým v percepcii danej kryptomeny účastníkmi trhu. Na rozdiel od akciových spoločností a derivátov obchodovaných na burze nie sú metódy klasickej finančnej analýzy na kryptomeny aplikovateľné z dôvodu absencie analyzovateľných finančných výkazov. Kľúčové pre hodnotu kryptomeny sú jej aspekty, ako napr. prínos pre komunitu, vyriešenie určitého problému, jej využitie, tím ktorý má za sebou výsledky, bezpečnosť, škálovateľnosť, decentralizáciu a v neposlednom rade rýchlosť. Zmieňované faktory vytvárajú dopyt po konkrétnej kryptomene, na základe ktorého nákupné tlaky posúvajú cenu smerom hore.
Blockchain je technológia (distribuovaná decentralizovaná databáza), ktorá uchováva záznamy o transakciách, chránené proti externým a interným zásahom. Existujú dva typy blockchainu - (i) decentralizovaný, ku ktorému má prístup ktokoľvek, kto spĺňa požiadavky na overovanie transakcií, alebo (ii) centralizovaný, ku ktorému majú prístup iba subjekty na základe súhlasu centrálnej entity. Blockchain je základnou technológiou, na ktorej funguje drvivá väčšina kryptomien. 8) S niektorými typmi blockchainu sú spojené tzv. chytré kontrakty - smart contracts. Tie možno definovať ako protokol fungujúci na blockchaine, ktorý zabezpečuje automatické vykonávanie úkonov, ktoré sú spojené s podmienkami určitej zmluvy. Za bežných okolností sú tieto úkony vykonávané manuálne stranami zmluvy, avšak v prípade chytrých kontraktov sú úkony vykonané automaticky na základe vopred naprogramovaného kódu, čím sa eliminuje zlyhanie ľudského faktoru a čím sa znižujú transakčné náklady a čas. 9)
Tržná kapitalizácia kryptomeny znamená cenu kryptomeny vynásobenú počtom jednotiek danej kryptomeny. Inými slovami, ide o celkovú hodnotu kryptomeny.
Ďalším z relevantných pojmov, podstatných pre túto problematiku, je už uvádzaný FATF - Finančná akčná skupina - medzivládna organizácia pozostávajúca z 39 štátov, zameraná na boj proti praniu špinavých peňazí a financovaniu terorizmu, ktorej odporúčania sú rešpektované na medzinárodnej úrovni. V rámci svojej činnosti sa špecializuje na identifikáciu rizík, pochádzajúcich od konkrétnych štátov, neštátnych aktérov, procesov a technológií. Je potrebné podotknúť, že FATF je oprávnená vydávať iba odporúčania a nie právne záväzné normy.
AML/CFT - Anti-money laundering and countering the financing of terrorism - opatrenia proti legalizácii výnosov z trestnej činnosti a financovaniu terorizmu a s nimi súvisiace CDD - Customer Due Diligence procesy sú zamerané na získanie dostatočného množstva informácií o subjekte pred uskutočnením obchodného vzťahu. Medzi základné aspekty AML/CFT patrí RBA-Risk based approach - rizikovo orientovaný prístup, ktorý umožňuje povinnej osobe primerane alokovať zdroje pre riadenie rizík spojených s legalizáciou výnosov z trestnej činnosti a financovaním terorizmu.
Altcoin je každá kryptomena, ktorá nie je Bitcoin, a zároveň nepatrí medzi stablecoiny. Stablecoiny sú kryptomeny, ktorých cena kopíruje cenu určitej fiat (centrálnou bankou vydávanej a fyzickými aktívami nekrytej) meny. Najčastejšie sú používané stablecoiny naviazané na americký dolár. V dôsledku zvýšených objemov obchodovania sa môžu krátkodobo objaviť deviácie v stotinách dolárov. Tokeny kryté aktívami sú digitálne nároky na fyzické aktívum, ktorým sú kryté. Tokenizovať možno v podstate čokoľvek, napr. pozemky, nehnuteľnosti, hnuteľný a nehnuteľný majetok alebo akékoľvek inštrumenty z klasického finančného systému. Cena daného tokenu kopíruje cenu podkladového aktíva. 10)
VASPs - Virtual Asset Service Providers - poskytovatelia služieb virtuálnych aktív, ako virtuálne aktíva sú de facto označované kryptomeny, avšak FATF iba zriedka používa termín kryptomeny. Jediným rozdielom medzi termínom virtuálne aktívum a kryptomena je to, že ako virtuálne aktíva FATF označuje všetky kryptomeny okrem stablecoinov a do definície taktiež nespadajú tokenizované cenné papiere s podkladovým aktívom v klasickom finančnom systéme. Ako poskytovateľov služieb virtuálnych aktív FATF definuje akúkoľvek fyzickú alebo právnickú osobu, ktorá na účel zisku poskytuje pre, alebo v mene inej fyzickej alebo právnickej osoby jednu alebo niektoré z nasledujúcich činností: výmena medzi virtuálnymi menami a fiat menami, výmena medzi jednou alebo viacerými formami virtuálnych aktív, prevod virtuálnych aktív, úschova a/alebo správa virtuálnych aktív a nástrojov, umožňujúca kontrolu nad virtuálnymi aktívami, a poskytovanie finančných služieb súvisiacich s ponukou emitenta a/alebo predaj virtuálneho aktíva. 11)
DeFi označuje anglický termín Decentralized Finance - decentralizované financie - ide o systém, v ktorom sú finančné produkty dostupné bez prostredníkov ako sú napr. banky alebo brokeri. V DeFi na uskutočňovanie finančných operáciíniesú potrebné dokumenty overujúce totožnosť, keďže väčšina transakcií je anonymných. 12)
Charakteristika trhu virtuálnych mien
Trh virtuálnych mien (kryptomien) je globálny fenomén, ktorý tohto času zahŕňa viac ako 13 000 kryptomien obchodovaných na viac ako 400 burzách. Ich súčasná celková tržná kapitalizácia sa pohybuje okolo 2,511 bilióna dolárov, pričom historické maximum z mája 2021 bolo na 2,581 bilióna dolárov. Obchodovanie na trhu kryptomien prebieha výlučne online, a to prostredníctvom búrz, zmenární alebo na mimoburzovom trhu. V porovnaní s klasickými burzami neexistuje tzv. floor trading, teda obchodovanie na fyzickom mieste, kde sa burza nachádza. Na väčšine búrz sa obchoduje s reálnymi kryptomenami, avšak na menších burzách nie je výnimkou obchodovanie prostredníctvom CFD kontraktov. Populárne sú aj burzy umožňujúce obchodovanie s rôznymi finančnými derivátmi kryptomien, ako napríklad pákové tokeny, futures a opcie. V súčasnosti sú najznámejšími burzami umožňujúcimi obchodovanie s derivátmi Binance a FTX. Aj keď je nákup kryptomien možný vo fiat menách, pre čo najväčšie zjednodušenie sú na obchodovanie používané stablecoiny.
O trhu majúcom podobu burzy možno hovoriť od roku 2010, kedy bola vytvorená prvá (už od roku 2014 neexistujúca) burza s názvom Mt. Gox, na ktorej sa obchodoval Bitcoin. 13) Vzhľadom na to, že burzové obchodovanie má menej ako 11 rokov, ide o mladý trh, vyznačujúci sa v porovnaní s tradičnými finančnými trhmi vyššou volatilitou.
Trh kryptomien je charakteristický taktiež oveľa menším množstvom regulácií v porovnaní s tradičnými finančnými trhmi, resp. tento proces regulácií je na úplnom začiatku. Takýto stav možno zdôvodniť tým, že obchodovanie s kryptomenami bolo až do roku 2017 fenoménom rozšíreným iba medzi entuziastami. Rok 2017 bol prelomový najmä kvôli tomu, že Bitcoin začal rásť exponenciálne a od začiatku roku stúpol z ceny 972,42 dolárov na 19 821,79 dolárov, čo činí od 1.1.2017 do 17.12.2017 nárast o 1 847,97 %. Nasledovala druhá vlna, v rámci ktorej bol zaznamenaný parabolický rast altcoinov, napr. Ethereum, ktoré bolo na svojom vrchole dňa 13.1.2018 na cene 1 422 dolárov, čo činilo nárast o 8 564 % od začiatku roka. 14) Na základe tohto rastu sa kryptomeny stali jednou z najhorúcejších tém priťahujúcich aj mainstreamovú pozornosť. Na to reagovali medzinárodné organizácie a vlády štátov vytváraním legislatívy s cieľom regulovať tento rýchlo rozvíjajúci sa trh. Vytvorená legislatíva však vo väčšine prípadov bola obmedzená na definície a základné vymedzenia možností a zákazov používania kryptomien v špecifických situáciách. Po krachu a nástupe tzv. medvedieho trhu v rokoch 2018 až 2019 úsilie regulátorov opadlo. 15) V súčasnosti pokračujú zintenzívnené snahy regulátorov ako reakcia na bezprecedentný nárast cien a popularity kryptomien. Aj keď sa môže zdať, že regulácie nemôžu vo veľkej miere ovplyvniť malého investora a jeho portfólio, opak je pravdou. Striktné regulácie alebo zvesti o nich môžu spôsobiť paniku na trhu, vedúcu k prepadom cien. Z dôvodu nižšej miery regulácie nemajú v súčasnosti burzy obmedzenie na možný pákový efekt. Na rozdiel od klasických inštrumentov s najväčšou pákou, v súčasnosti 1:30 (na hlavných menových pároch), nemajú burzy kryptomien obmedzenie. Štandardne sa páka pohybuje na maximách okolo 1:100, avšak existujú aj burzy, na ktorých možno nájsť aj páku v hodnotách 1:500. Vyššia možná páka a všeobecná preferencia obchodníkov a investorov otvárať pozície s oveľa väčším pákovým efektom, než pri klasických inštrumentoch, spôsobujú zvýšenú volatilitu, čo sa prejavuje najmä pri prepadoch na trhu, ktoré následne spúšťajú ďalšie vlny likvidácie pozícií s nadmernou pákou. 16)
FATF
V júli 2021 vypracovali členské štáty FATF report s názvom Možnosti a výzvy nových technológií pre AML/CFT. Report identifikuje kľúčové technológie a možnosti ich využitia pre AML/CFT v blízkej dobe. Priestor v ňom je venovaný aj možným prekážkam a rizikám, ktoré sa pri aplikovaní zmieňovaných technológií môžu vyskytnúť. Okrem prelomových technológií, ako napríklad umelá inteligencia, počítačové spracovanie prirodzeného jazyka a rozhrania pre programovanie aplikácií, sa report zameriava aj na technológiu blockchainu, resp. distribuovanej decentralizovanej databázy.
Ako hlavný prínos FATF vníma možnosť vysledovať všetky transakcie (bez ohľadu na geografickú polohu s možným globálnym dosahom) uskutočnené na danom blockchaine. Uplatnenie blockchainu takýmto spôsobom by ďalej uľahčilo verifikáciu subjektov spadajúcich pod AML/CFT regulácie a využitie blockchainu na management dát by mohol zrýchliť CDD procesy. Pre zrýchlenie CDD procesov by mohli byť využité spomínané chytré kontrakty, na základe ktorých by subjekty mohli svoje identity overovať automaticky, bez potreby človeka preverujúceho dokumenty. Týmto by bola eliminovaná možnosť zlyhania ľudského faktoru, znížili by sa náklady spojené s CDD a inštitúcie by mali prístup ku kvalitnejšej databáze informácií o subjektoch. Zmieňované využitie by mohlo byť podľa FATF rozšírené na viaceré inštitúcie v rôznych jurisdikciách, ktorých transakcie by prebiehali na spoločnom blockchaine, čo by prispelo k ešte jednoduchšej vzájomnej výmene informácií.
Ako hlavnú prekážku FATF vníma súčasnú decentralizáciu transakcií na blockchaine a absenciu prostredníka, cez ktorého sú transakcie vykonávané, čo v konečnom dôsledku sťažuje monitorovanie transakcií. Pre lepšie pochopenie možno porovnať túto formu transakcií s bankami v klasickom finančnom systéme, ktoré zabezpečujú vykonávanie transakcií svojich klientov, ktorí bankám poskytujú dokumenty potrebné na overenie svojej identity a pôvodu finančných prostriedkov. V prípade blockchainu žiaden takýto prostredník zodpovedný za vykonávanie transakcií neexistuje, transakcie vykonáva každý užívateľ sám a sú potvrdzované na základe kódu. Medzi developermi, ktorí kryptomeny vytvárajú, je práve decentralizácia považovaná za jeden z kľúčových aspektov kvalitnej kryptomeny a komunita používateľov kryptomien vníma decentralizáciu ako hlavný dôvod, prečo by kryptomeny mali byť používané namiesto klasických fiat mien. Developeri taktiež v súčasnosti nespadajú pod povinné osoby, pre ktoré vyplýva povinnosť implementovať požiadavky legislatívy zameriavajúcej sa na AML/CFT. FATF preto navrhuje zintenzívnenú kooperáciu s developermi, ktorej výsledkom by bola implementácia štandardov AML/CFT vo svete kryptomien. 17)
Špecifickejšie sa na riziká spojené s novými technológiami zameriava dokument pochádzajúci z roku 2012, avšak s poslednými aktualizáciami z júla 2021, označovaný ako Medzinárodné štandardy boja proti praniu špinavých peňazí a financovania terorizmu. V tomto obsiahlom dokumente FATF pravidelne zverejňuje odporúčania týkajúce sa metód AML/CFT. Značný priestor je vždy venovaný novým rizikám v tejto oblasti, pod ktoré spadajú aj technológie využívané v legalizácii výnosov z trestnej činnosti. V úvode FATF odporúča štátom, aby zabezpečili, že VASPs budú regulovaní AML/CFT legislatívou, že svoje aktivity budú uskutočňovať na základe náležitých licencií a na národnej úrovni budú uplatňované efektívne systémy monitorovania.
Za absolútny základ FATF považuje definovanie virtuálnych aktív ako "majetku", "zisku", "finančných prostriedkov" alebo "iných aktív"v náležitej právnej úprave. Následne FATF vyzýva štáty, aby zvážili riziká spojené s aktivitami VASPs a na ich základe aplikovali vhodný RBA s cieľom čo najväčšieho možného zníženia týchto rizík. Aktivity VASPs a ich dodržiavanie odporúčaní FATF by mali byť monitorované kompetentnými inštitúciami na národnej úrovni, pričom tieto inštitúcie by mali mať adekvátne právomoci na to, aby dodržiavanie týchto požiadaviek zaistili prostredníctvom rôznych nástrojov, ako napr. právo na vykonávanie kontrol, vynútenie vytvárania špecifických informácií a aplikovanie sankčných opatrení. Sankčnými opatreniami sa rozumie spektrum finančných a iných sankcií vrátane práva na odobranie alebo obmedzenie licencie VASPs, pričom pole pôsobnosti týchto opatrení by malo byť zamerané nielen na VASPs, ale aj na riadiacich pracovníkov a vrcholový management.
V rámci preventívnych opatrení FATF odporúča, aby VASPs boli povinné uplatňovať CDD u klientov, u ktorých príležitostná transakcia presiahne 1 000 € alebo $. Uchovávanie informácií by malo prebiehať veľmi podobne ako u povinných osôb v klasickom finančnom systéme, a to tak, že VASPs by mali uchovávať informácie o pôvodcovi, príjemcovi a transakcii, pričom tieto informácie by boli na základe vyzvania poskytované kompetentným inštitúciám, ktoré by taktiež disponovali právom zmrazenia finančných prostriedkov (virtuálnych aktív) v prípade podozrivých aktivít. FATF považuje za nevyhnutné rozšíriť spoluprácu z národnej viac na medzinárodnú úroveň, na ktorej by si zmieňované inštitúcie mali vymieňať informácie so svojimi náprotivkami, aj v prípade rozdielov v domácich legislatívach. 18) Na základe vyjadrení prezidenta FATF Marcusa Pleyera sa v blízkej dobe očakáva, že FATF zverejní obsiahly dokument obsahujúci odporúčania špecificky pre sektor kryptomien so zameraním na VASPs. 19)
Európska únia
Riziká spojené s kryptomenami vníma veľmi podobne aj Európska únia. Kryptomeny a regulácie, ktoré sa ich týkajú, sú upravované niekoľkými dokumentmi, z ktorých medzi najvýznamnejšie patria tzv. smernice AML. Prvýkrát sa aktivity spojené s kryptomenami dostali pod platnosť AML legislatívy v januári 2020, kedy nadobudla účinnosť piata smernica AML, v ktorej sú kryptomeny (EÚ používa označenie virtuálne meny) definované ako digitálny nositeľ hodnoty, ktorá nie je vydávaná ani zaručená centrálnou bankou ani orgánom verejnej moci, nie je nutne naviazaná na menu etablovanú v súlade so zákonom a ktorá nemá právny status meny ani peňazí, ale je akceptovaná fyzickými alebo právnickými osobami ako výmenný prostriedok, ktorý možno elektronicky prevádzať, uchovávať a elektronicky s ním obchodovať . Zmieňovaná smernica vníma ako hlavné riziko anonymitu kryptomien a preto považuje za kľúčové, aby kompetentné orgány národných štátov mali dostatočné kapacity na monitorovanie všetkých transakcií a aby bola zabezpečená kooperácia medzi týmito orgánmi na medzinárodnej úrovni. Je potrebné podotknúť, že smernica trpí nedostatkami týkajúcimi sa hlavne technologických aspektov kryptomien. V smernici nie je uvedené, presne ktorých kryptomien sa dané riziká týkajú, keďže existujú kryptomeny s rôznymi stupňami anonymity. Smernica je pre reguláciu kryptomien z hľadiska AML významná najmä kvôli tomu, že členské štáty sú na jej základe povinné umožniť poskytovateľom služieb výmeny medzi fiat peniazmi a kryptomenami (zjednodušene povedané zmenárne alebo burzy) iba na základe registrácie a získania licencie. 20) V decembri 2020 vstúpila do platnosti šiesta smernica AML, na základe ktorej je počítačová kriminalita (do ktorej možno zaradiť aj pranie špinavých peňazí s využitím kryptomien) klasifikovaná ako trestná činnosť. 21)
Špecificky sa na kryptomeny zameriava návrh Európskej komisie na vydanie Nariadenia Európskeho parlamentu a Rady o trhoch s kryptoaktívami a o zmene smernice (EÚ) 2019/1937 - MiCa [Regulation of the European Parliament and of the Council on Markets in Crypto-assets, and amending Directive (EU) 2019/1937]. Aj keď pre MiCa nie je AML kľúčovým komponentom, okrajovo je v danom nariadení zmieňované, keďže jedným z cieľov MiCa je vytvorenie jednotného európskeho právneho rámca potrebného pre úplné využitie potenciálu, ktorý kryptomeny predstavujú. MiCa sa prioritne zameriava na podporu inovácií, resp. využitie technológie blockchainu, na zavedenie primeranej úrovne ochrany spotrebiteľov a investorov a integrity trhu na základe harmonizácie právnych noriem členských štátov, a v neposlednom rade na zaistenie finančnej stability. Hlavné ciele MiCa možno inými slovami definovať aj tak, že sa usiluje o reguláciu trhu kryptomien rovnakým spôsobom akojetov prípade klasických finančných trhov. Čo sa týka špecificky AML, MiCa sa odvoláva na FATF v tom zmysle, že definícia"kryptoaktív", využívaná v legislatíve EÚ, by mala zodpovedať definícii "virtuálnych aktív"v odporúčaniach FATF. Hlavným motívom je čo najväčšie zosúladenie a zefektívnenie iniciatív EÚ a FATF v oblasti boja proti praniu špinavých peňazí. MiCa taktiež kladie špecifické nároky na emitentov kryptomien a poskytovateľov služieb s nimi spojených, pričom jednou z týchto požiadaviek je práve znalosť procesov AML. Podľa MiCa by hlavní manageri a akcionári poskytovateľov služieb kryptoaktív mali byť odborne spôsobilí aj v AML. Rovnaké požiadavky sú kladené aj na riadiace orgány emitentov tokenov krytých aktívami. 22)
Dňa 20.7.2021 Európska komisia zverejnila návrh Nariadenia Európskeho parlamentu a Rady o údajoch sprevádzajúcich prevody finančných prostriedkov a určitých kryptoaktív. Tento návrh bol vypracovaný z dôvodu zintenzívneného boja proti praniu špinavých peňazí a má za cieľ prijatie legislatívnych opatrení v troch kľúčových oblastiach, ato vytvorenie jednotného súboru pravidiel EÚ pre oblasť boja proti praniu špinavých peňazí a financovaniu terorizmu, zavedenie dohľadu v oblasti boja proti praniu špinavých peňazí a financovaniu terorizmu na úrovni EÚ a zriadenie mechanizmu podpory a spolupráce pre finančné spravodajské jednotky (FIU).
Komisia vidí výrazné nedostatky v doterajšej legislatíve, a to tie, že požiadavky AML sú uplatňované iba na transakcie zahrňujúce bankovky a mince, bezhotovostné peniaze a elektronické peniaze. Podľa Komisie prevody virtuálnych aktív zahrňujú rovnaké riziká ako prevody štandardných foriem peňazí, a preto je potrebné uplatniť podobný, ba až identický prístup. Návrh sa taktiež odvoláva na už zmieňované odporúčania FATF, týkajúce sa nových technológií, presnejšie virtuálnych aktív a VASPs. Komisia potvrdzuje potrebu zaviesť povinnosť o zhromažďovaní a uchovávaní údajov VASPs, týkajúcu sa pôvodcov a príjemcov, a to u pôvodcu meno, číslo účtu, adresu, číslo oficiálneho osobného dokladu, identifikačné číslo alebo dátum a miesto narodenia, u príjemcu meno a číslo účtu. Návrh sa vzťahuje na VASPs vždy, keď ich transakcie, či už s fiat menou alebo kryptoaktívom, zahrňujú tradičný elektronický prevod alebo prevod kryptoaktív medzi poskytovateľom služieb kryptoaktív a iným povinným subjektom (napr. medzi dvoma poskytovateľmi služieb kryptoaktív alebo medzi poskytovateľom služieb kryptoaktív a iným povinným subjektom, akým je banka alebo iná finančná inštitúcia). V prípade transakcií zahŕňajúcich prevody kryptoaktív sa pri všetkých prevodoch kryptoaktív uplatňujú rovnaké požiadavky ako pri cezhraničných elektronických prevodoch. 23)
Legislatíva Slovenskej republiky
Cieľom aktuálnej právnej úpravy, ktorá bezprostredne nadväzuje na skôr uvedenú medzinárodnú úpravu - zákon č. 297/2008 Z.z. o ochrane pred legalizáciou príjmov z trestnej činnosti a ochrane pred financovaním terorizmu a o zmene a doplnení niektorých zákonov, v zmysle jeho novely zákona č. 279/2020 Z.z. je transpozícia smernice Európskeho parlamentu a Rady (EÚ) 2018/843 z 30. mája 2018, ktorou sa mení smernica (EÚ) 2015/849 o predchádzaní využívania finančného systému na účely prania špinavých peňazí alebo financovania terorizmu a smernice 2009/138/ES a 2013/36/EÚ - piata AML smernica - ktorá sleduje ochranu finančného systému a posilnenie mechanizmu zavedeného na predchádzanie legalizácii príjmu z trestnej činnosti a financovaniu terorizmu v rámci Európskej únie. V tomto znení zákona sú tiež zohľadnené odporúčania výboru Moneyval Rady Európy z jeho štvrtej hodnotiacej správy o vykonávaní opatrení proti praniu špinavých peňazí a financovaniu terorizmu v Slovenskej republike a revidované odporúčania FATF z februára 2012, ktoré reagujú na neustály vývoj v oblasti boja proti praniu špinavých peňazí a financovaniu terorizmu.
Tento zákon v intenciách piatej AML smernice reviduje existujúce pravidlá zamerané na predchádzanie legalizácii príjmu z trestnej činnosti a financovaniu terorizmu, a jeho cieľom je vo všeobecnosti, okrem iného, zlepšiť prístupnosť k registru konečných užívateľov výhod, prijať prísnejšie opatrenia na zníženie rizík legalizácie a financovania terorizmu, spojených s anonymnými predplatenými nástrojmi, a monitorovať neobvyklé obchodné operácie vykonávané prostredníctvom virtuálnej meny. S ohľadom na riziká, ktoré predstavujú virtuálne meny, povinnými osobami sú aj subjekty poskytujúce služby spojené s virtuálnymi menami, pričom podmienkou poskytovania uvedených služieb je získanie živnostenského oprávnenia. Z dôvodov právnej istoty je v zákone definovaná virtuálna mena, poskytovateľ služieb peňaženky virtuálnej meny a poskytovateľ služieb zmenárne virtuálnej meny.
V súvislosti s identifikáciou klienta a jeho overením sa zabezpečil súlad s ustanoveniami o elektronickej identifikácii a autentifikácii klientov podľa Nariadenia Európskeho parlamentu a Rady (EÚ) č. 910/2014 z 23. júla 2014 o elektronickej identifikácii a dôveryhodných službách pre elektronické transakcie na vnútornom trhu a o zrušení smernice 1999/93/ES, keďže jedným z cieľov piatej AML smernice je - náležite identifikovať a overiť strany transakcie z dôveryhodných a nezávislých zdrojov.
Predmetnou novelizáciou § 5 ods. 1 písm. o), p), § 9 písm. l), n), o) dochádza k transpozícii článku 2 ods. 1 bod 3 písm. g) a h) piatej AML smernice. Zároveň ide o reakciu na hodnotenie AML rizík vyplývajúcich z nových produktov a technológií v zmysle revidovaného odporúčania č. 15 FATF, týkajúceho sa rizikovo orientovaného prístupu k virtuálnym aktívam a k poskytovatelom virtuálnych aktív ("Guidance for a risk - based approach virtual assets and virtual service providers").
Ako to už bolo naznačené, transakcie s virtuálnymi menami poskytujú výhodu vyššieho stupňa anonymity v porovnaní s klasickými prevodmi finančných prostriedkov, čo zvyšuje ich riziko zneužitia napríklad teroristickými organizáciami alebo inými osobami na financovanie terorizmu alebo legalizáciu príjmov z trestnej činnosti a pod. Ďalšie riziká, ktoré v sebe môžu niesť virtuálne aktíva, sa môžu týkať "nezvratnosti transakcií" (nemožnosť reklamácie, storno transakcie a pod.), problematického riešenia podvodných operácií (zložitá dosledovatelnosť transakcií), nejasnej a technologicky zložitej povahy a nedostatku regulačných bezpečnostných opatrení.
Virtuálne meny (napr. Bitcoin, Litecoin, Ethereum, IOTA, Ripple, Stellar) nie sú v Slovenskej republike uznané ako oficiálna tuzemská či zahraničná mena, nepredstavujú elektronické peniaze v zmysle zákona o platobných službách a nemajú fyzickú protihodnotu vo forme zákonného platidla. Aktuálna európska legislatíva vrátane slovenského právneho poriadku neupravuje a nevymedzuje bližšie činnosti súvisiace s virtuálnymi aktívami. V súvislosti s virtuálnymi menami začínajú na slovenskom finančnom trhu pôsobiť rôzni poskytovatelia služieb spojených s týmito menami, pričom pre takého obchodovanie nie sú v súčasnosti zavedené žiadne osobitné požiadavky (napr. povolenie Národnej banky Slovenska) a na podnikanie postačuje všeobecné živnostenské oprávnenie vo forme živnosti.
Na rizikovosť virtuálnych mien upozornil aj Európsky orgán pre bankovníctvo (European Banking Authority), ako aj Európska centrálna banka v správe "Virtual Currency Schemes - A Further Analysis"" z februára 2015, kde poukázali na nedostatok transparentnosti a kontinuity, závislosť od IT platformy a sietí, ako aj na anonymitu účastníkov finančného systému, zvlášť príjemcov takýchto platieb. Hlavným legislatívnym nástrojom, ako na dané riziká reagovať, je zahrnúť poskytovatelov služieb s virtuálnymi menami medzi povinné osoby a uložiť im zákonnú povinnosť vykonávať príslušnú starostlivosť vo vzťahu ku klientovi, najmä s cielom identifikovať vlastníka príslušnej adresy virtuálnej meny.
V zmysle uvedeného sú preto medzi povinnými osobami zaradené aj subjekty poskytujúce služby spojené s virtuálnymi menami (poskytovatelia, ktorí sa profesionálne zaoberajú zmenárenskými službami medzi virtuálnou menou a nekrytými menami - fiat menami, resp. poskytovatelia služieb peňaženky). Vzhladom na to, že piata AML smernica v článku 20a vyžaduje, aby poskytovatelia zmenárenských služieb medzi virtuálnymi aktívami a nekrytými menami (fiat menami), resp. poskytovatelia služieb peňaženky boli registrovaní, podmienkou poskytovania uvedených služieb bude získanie živnostenského oprávnenia. Oprávnenie vydané na živnosť, ktorá svojím obsahom spĺňa znaky poskytovania služieb zmenárne virtuálnej meny alebo poskytovania služieb peňaženky virtuálnej meny, vydané do 31. októbra 2020, zaniká 28. februára 2021.
Uvedenou novelou sa § 9 písm. l), n) a o) citovaného zákona dopĺňa o definície virtuálnej meny, poskytovatela služieb peňaženky virtuálnej meny a poskytovatela služieb zmenárne virtuálnej meny. Táto definícia vychádza z čl. 3 bod 18, piatej AML smernice, no tiež je v súlade s definíciou uvedenou v metodickom usmernení Ministerstva financií Slovenskej republiky č. MF/10386/2018-721 k postupu zdaňovania virtuálnych mien. V zmysle tohto ustanovenia, virtuálnou menou sa rozumie digitálny nositel hodnoty, ktorý nie je vydaný ani garantovaný centrálnou bankou ani orgánom verejnej moci, nie je nevyhnutne naviazaný na zákonné platidlo, a ktorý nemá právny status meny ani peňazí, ale je akceptovaný niektorými fyzickými osobami alebo právnickými osobami ako nástroj výmeny, ktorý možno elektronicky prevádzať, uchovávať alebo s ním elektronicky obchodovať. Poskytovateľom služieb peňaženky virtuálnej meny sa rozumie osoba, ktorá poskytuje služby na ochranu súkromných kryptografických kľúčov v mene jej klientov, na držbu, uchovávanie a prevod virtuálnej meny. Poskytovateľom služieb zmenárne virtuálnej meny je osoba, ktorá v rámci svojej podnikateľskej činnosti ponúka alebo vykonáva obchody s virtuálnou menou, ktorých predmetom je nákup virtuálnej meny za eurá alebo cudziu menu alebo predaj virtuálnej meny za eurá alebo cudziu menu.
Ďalšou právnou normou aktuálne zakotvujúcou pojem virtuálna mena je Trestný zákon a jeho novela, zákon č. 312/2020 Z.z. o výkone rozhodnutia o zaistení majetku a správe zaisteného majetku, účinný s výnimkami od 1.1.2021, obsahom ktorého je tiež pojem virtuálna mena ako súčasť definície majetku a jeho zaisťovania podľa § 2 a § 6.
Trestný zákon v § 131 ods. 7 virtuálnu menu v zhode s vyššie uvedenou definíciou vymedzuje takto: virtuálnou menou sa na účely tohto zákona rozumie digitálny nositeľ hodnoty, ktorý nie je vydaný ani garantovaný centrálnou bankou ani orgánom verejnej moci, nie je nevyhnutne naviazaný na zákonné platidlo a ktorý nemá právny status meny ani peňazí, ale je akceptovaný niektorými osobami ako nástroj výmeny, ktorý možno elektronicky prevádzať, uchovávať alebo s ním elektronicky obchodovať. Za súvisiace právne normy možno považovať Smernicu Európskeho parlamentu a Rady (EÚ) 2018/1673 o boji proti praniu špinavých peňazí prostredníctvom trestného práva, a najmä Smernicu Európskeho parlamentu a Rady (EÚ) 2019/713 o boji proti podvodom s bezhotovostnými platobnými prostriedkami a proti ich falšovaniu a pozmeňovaniu, ktorou sa nahrádza rámcové rozhodnutie Rady 2001/413/SVV, ktorá v článku 2 písm. d) definuje virtuálnu menu obdobne ako Trestný zákon.
Z oblasti trestného práva neopomenutelným je aj § 96d Trestného poriadku (po jeho už uvedenej novele zákonom č. 312/2020 Z.z.), zakotvujúci inštitút zaistenia virtuálnej meny. Podľa tohto ustanovenia, okrem iného, ak zistené skutočnosti nasvedčujú tomu, že virtuálna mena je nástrojom trestnej činnosti alebo výnosom z trestnej činnosti, môže predseda senátu a v prípravnom konaní prokurátor vydať príkaz na zaistenie virtuálnej meny. Ak vec neznesie odklad, môže vydať príkaz prokurátor aj pred začatím trestného stíhania. Taký príkaz musí najneskôr do 48 hodín potvrdiť sudca pre prípravné konanie, inak stráca platnosť. V príkaze sa zakážu akékolvek dispozície s virtuálnou menou a prikáže sa jej vydanie vrátane vydania hesla, prístupového kódu alebo podobných údajov umožňujúcich nakladanie s virtuálnou menou. Právne úkony urobené v rozpore s takýmto zákazom sú neplatné. Ak pominuli dôvody na zaistenie virtuálnej meny, vydá predseda senátu a v prípravnom konaní prokurátor bezodkladne príkaz na zrušenie zaistenia virtuálnej meny. Uvedený príkaz musí byť vydaný písomne a musí byť odôvodnený. V príkaze sa uvedie adresa úložiska virtuálnej meny orgánu, ktorý spravuje zaistený majetok podla osobitného predpisu, označenie virtuálnej meny a počet jednotiek. Vlastník virtuálnej meny, ktorá bola zaistená, alebo iná osoba, ktorej bola virtuálna mena zaistená, má právo žiadať o zrušenie alebo obmedzenie zaistenia. Akje v trestnom konaní potrebné zaistiť virtuálnu menu na zabezpečenie nároku poškodeného na náhradu škody, postupuje sa primerane.
V súvislosti s danou problematikou aspoň za zmienku stojí § 80ag Živnostenského zákona č. 455/91 Zb. v platnom znení, podľa ktorého živnostenské oprávnenie vydané na živnosť, ktorá svojím obsahom spĺňa znaky poskytovania služieb zmenárne virtuálnej meny alebo poskytovania služieb peňaženky virtuálnej meny, vydané do 31. októbra 2020, zaniká 28. februára 2021. Predmetné služby zákon zaraďuje do tzv. viazaných živností.
Opomenúť v tomto kontexte nemožno už teraz vznikajúce aplikačné problémy súvisiace s účtovaním a zdaňovaním virtuálnej meny podľa zákona č. 431/2002 Z.z. v platnom znení o účtovníctve a zákona č. 595/2003 Z.z. v platnom znení o dani z príjmov. Podľa § 14 ods. 10, § 25 ods. 1 písm. h) a § 27 ods. 13 zákona č. 431/2002 Z.z.v platnom znení o účtovníctve virtuálnu menu prepočítava účtovná jednotka na eurá ku dňu uskutočnenia účtovného prípadu podľa § 25 ods. 1 písm. h). Na virtuálnu menu sa § 4 ods. 7 vzťahuje primerane. Z jednotlivých zložiek majetku a záväzkov, ak tento zákon neustanovuje inak, sa oceňuje reálnou hodnotou podľa § 27 ods. 13 odplatne nadobudnutá virtuálna mena, virtuálna mena nadobudnutá ťažbou ku dňu výmeny za iný majetok alebo službu, služba a majetok nadobudnuté výmenou za virtuálnu menu, okrem peňažných prostriedkov a cenín ocenených menovitými hodnotami, a virtuálna mena nadobudnutá výmenou za inú virtuálnu menu. Reálna hodnota virtuálnej meny je trhová cena v deň ocenenia podľa § 24 ods. 1 písm. a), zistená spôsobom určeným účtovnou jednotkou zo zvoleného verejného trhu s virtuálnou menou. V priebehu účtovného obdobia účtovná jednotka používa rovnaký spôsob určenia reálnej hodnoty pre danú virtuálnu menu.
Keďže v súvislosti so zdaňovaním virtuálnych mien, resp. s porušovaním daňových povinností v tomto smere možno očakávať ďalší nápad nových foriem aj daňovej trestnej činnosti, najmä trestného činu skrátenia dane a poistného podľa § 276 Trestného zákona, záverom (v intenciách metodického usmernenia Ministerstva financií SR MF 10386/2018) uvádzame základné informácie k zdaňovaniu virtuálnych mien. Podľa § 2 písm. b) citovaného zákona č. 595/2003 Z.z. o dani z príjmov je predmetom dane daňovníka príjem (výnos) z činnosti daňovníka a z nakladania s majetkom daňovníka. Podľa § 12 ods. 2 tohto zákona je predmetom dane daňovníka, ktorý nie je založený alebo zriadený na podnikanie, príjem z činností, ktorými dosahuje zisk alebo ktorým sa dá zisk dosiahnuť, pričom zdaneniu podlieha iba zdaniteľný príjem podľa § 2 písm. h) zákona o dani z príjmov, t.j. príjem, ktorý je predmetom dane a nie je od dane oslobodený podľa zákona o dani z príjmov alebo podľa medzinárodnej zmluvy. Príjem (výnos) plynúci z predaja virtuálnej meny je predmetom dane, ktorý nie je od dane oslobodený a preto je považovaný za zdaniteľný príjem podľa zákona o dani z príjmov. Za predaj virtuálnej meny sa na účely zdanenia považuje akákoľvek výmena, napr. výmena virtuálnej meny za majetok alebo výmena virtuálnej meny za poskytnutie služby alebo jej odplatný prevod, a to aj výmena za inú virtuálnu menu. U daňovníka podľa § 2 písm. d) prvého bodu zákona o dani z príjmov, ktorý nemá virtuálnu menu zaradenú do obchodného majetku podľa § 2 písm. m) zákona o dani z príjmov, je príjem z jej predaja ostatným (iným) príjmom podľa § 8 zákona o dani z príjmov. Dosiahnuté zdaniteľné príjmy je možné znížiť o preukázateľne vynaložené výdavky na ich dosiahnutie, ak sú však výdavky vyššie ako dosiahnuté príjmy, na rozdiel sa neprihliada. U daňovníka, u ktorého sa zisťuje základ dane podľa § 17 ods. 1 zákona o dani z príjmov, je príjem dosiahnutý z predaja virtuálnej meny zdaniteľným príjmom podľa § 2 písm. h) zákona o dani z príjmov. Možno naň nahliadať primerane ako na príjem plynúci z finančného majetku. Takýto daňovník pri zisťovaní základu dane alebo daňovej straty vychádza z výsledku hospodárenia zisteného z účtovníctva alebo z rozdielu príjmov a výdavkov. Takto zistený výsledok hospodárenia alebo rozdiel príjmov a výdavkov sa transformuje na základ dane prostredníctvom § 17 až § 29 zákona o dani z príjmov. Na základe uvedeného k dosiahnutému príjmu z predaja virtuálnej meny možno uplatniť daňové výdavky podľa § 19 zákona o dani z príjmov do výšky príjmov z predaja primerane podľa § 19 ods. 2 písm.f) zákona o dani z príjmov. V ostatných prípadoch pri zahrňovaní nákladov a výnosov do základu dane sa postupuje v súlade so zákonom č. 431/2002 Z.z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov.
Na účely účtovníctva sa odplatne nadobudnutá virtuálna mena spĺňajúca definíciu majetku podľa § 2 ods. 4 písm. a) zákona č. 431/2002 Z.z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov považuje za krátkodobý finančný majetok iný ako peňažné prostriedky, pri ktorom sa na účely ocenenia postupuje ako pri cenných papieroch určených na obchodovanie v ocenení podľa § 25 ods. 1 písm. e) bodu 3a zákona o účtovníctve; ustanovenie § 25 ods. 7 zákona o účtovníctve sa v takomto prípade nepoužije. Virtuálna mena získaná v procese tzv. ťaženia sa do dňa jej vyradenia výmenou alebo iným spôsobom eviduje v podsúvahe, resp. v pomocnej knihe; vdeň realizácie výmeny sa zaúčtuje v ocenení podľa § 25 ods. 1 písm. e) bodu 3a zákona o účtovníctve. Na ocenenie majetku, okrem peňažných prostriedkov a služby nadobudnutých výmenou za virtuálnu menu, sa použije ocenenie virtuálnej meny podľa § 27 ods. 2 písm. a) zákona o účtovníctve ku dňu uskutočnenia účtovného prípadu. Takéto ocenenie sa považuje za vstupnú cenu majetku aj na účely zdanenia. Na ocenenie virtuálnej meny nadobudnutej za inú virtuálnu menu sa použije ocenenie virtuálnej meny podľa § 27 ods. 2 písm. a) zákona o účtovníctve ku dňu jej pripísania do peňaženky virtuálnej meny. V súlade s § 13 ods. 2 zákona o účtovníctve sa do účtového rozvrhu účtovnej jednotky účtujúcej v sústave podvojného účtovníctva doplní syntetický účet majetku, nadväzujúci na ekonomický obsah účtovej skupiny, v rámci ktorej vytvorený syntetický účet dopĺňa rámcovú účtovú osnovu. Analytická evidencia sa vedie podľa jednotlivých druhov virtuálnych mien. V účtovníctve účtovnej jednotky, ktorá nie je založená na účel podnikania, sa odplatne nadobudnutá virtuálna mena účtuje na analytickom účte k účtu 251 - Majetkové cenné papiere na obchodovanie. Pre potreby preukázania a vykazovania odplatne nadobudnutej virtuálnej meny sa v účtovníctve účtovnej jednotky účtujúcej v sústave jednoduchého účtovníctva vytvorí v súlade s § 15 ods. 1 zákona o účtovníctve pomocná kniha finančného majetku. Rozdiely vzniknuté v účtovníctve do času pripísania alebo úbytku virtuálnej meny sa účtujú s vplyvom na výsledok hospodárenia. Pri stanovení ocenenia úbytku virtuálnej meny sa primerane postupuje podľa § 25 ods. 5 zákona o účtovníctve. Podrobnosti oceňovania virtuálnej meny sa uvádzajú vo vnútornom predpise účtovnej jednotky. Virtuálna mena sa ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, neoceňuje reálnou hodnotou, resp. trhovou cenou.
Záver
Ako to vyplynulo z predchádzajúceho textu, virtuálna mena je už nielen neopomenuteľná ekonomická a finančná kategória, ale aj kategória právna, ktorá sa postupne udomácňuje v slovenskom právnom poriadku. V tomto článku sme poukázali na niektoré jej právne aspekty, najmä trestnoprávne, v kontexte medzinárodných aktivít a záväzkov. V stručnosti sme spracovali všetkých sedem právnych noriem, ktoré zatiaľ pojem virtuálna mena v slovenskom právnom poriadku zakotvujú. Sumarizujúc ich, sú nimi
-  zákon č. 297/2008 Z.z. o ochrane pred legalizáciou príjmov z trestnej činnosti a o ochrane pred financovaním terorizmu a o zmene a doplnení niektorých zákonov,
-  zákon č. 312/2020 Z.z. o výkone rozhodnutia o zaistení majetku a správe zaisteného majetku,
- Trestný zákon,
- Trestný poriadok,
-  zákon č. 431/2002 Z.z. v platnom znení o účtovníctve,
-  zákon č. 595/2003 Z.z. v platnom znení o dani z príjmov,
- Živnostenský zákon č. 455/1991 Zb. v platnom znení.
Ako to už bolo konštatované, transakcie s virtuálnymi menami poskytujú najmä výhodu vyššieho stupňa anonymity oproti klasickým prevodom finančných prostriedkov, čo zvyšuje ich riziko zneužitia prioritne v oblasti trestnoprávnej a až tak závažnej, akou je financovanie terorizmu, ale tiež v oblasti účtovnej a daňovej, preto právne zakotvenie a aplikácia pojmu virtuálnej meny musia byť obsahovo presné.
Z hľadiska ďalšieho právneho vývoja možno dôvodne očakávať zakotvenie virtuálnej meny do ďalších právnych noriem, najmä do Občianskeho zákonníka, Obchodného zákonníka (poznámka - predmetom príspevku je právny stav k 1.11.2021).
Použité zdroje:
FRUNZA, Marius-Christian, Solving Modern Crime in Financial Markets, Cambridge: Academic Press, 2015, ISBN 978-0128044940
LÁNSKÝ, Jan, Kryptoměny, Praha: C. H. Beck, 2018, ISBN 978-80-7400-722-4
Nearly 1 in 10 Americans have used stimulus checks to invest in crypto, https://theharrispoll.com/stimulus-check-spending/
FATF Report, Virtual Currencies, Key Definitions and Potential AML/CFT Risks, 2014
Cryptocurrency basis - 3 key charasteristics and why they matter, https://medium.datadriveninvestor.com/cryptocurrency-basics-3-key-characteristics-and-why-they-matter-7348242abe18
Smart Contracts, https://www.investopedia.com/terms/s/smart-contracts.asp
What Are Real World Asset-Backed Tokens? https://coinmarketcap.com/alexandria/article/what-are-real-world-asset-backed-tokens
International Standards on Combating Money Laundering and the Financing of Terrorism & Proliferation, The FATF Reccomendations, 2021, FATF, Paris,
Decentralized Finance (DeFi) Definition, https://www.investopedia.com/decentralized-finance-defi-5113835
Tradingview.com
Virtualcurrency, https://eurlex.europa.eu/search.html?scope=EURLEX&text=virtual+currency&lang=en&type =quick&qid=1631358413210
Total Liquidations, https://www.bybt.com/LiquidationData
Opportunities and Challenges of New Technologies for AML/CFT, 2021, FATF, Paris, https://www.fatf-gafi.org/media/fatf/documents/reports/Opportunities-Challenges-of-New-Technologies-for-AML-CFT.pdf
Directive (EU) 2018/843 of the European Parliament and of the Council of30 May 2018 amending Directive (EU) 2015/849 on the prevention of the use of the financial system for the purposes of money laundering or terrorist financing, and amending Directives 2009/138/EC and 2013/36/EU, https://eur-lex.europa.eu/legal-content/EN/TXT/?uri=celex%3A32018L0843
Directive (EU) 2018/1673 of the European Parliament and of the Council of 23 October 2018, https://eur-lex.europa.eu/legal-content/EN/TXT/?uri=uriserv:OJ.L_.2018.284.01.0022.01.ENG
Proposal for a Regulation of the European Parliament and of the Council on Markets in Crypto-assets, and amending Directive (EU) 2019/1937, https://eur-lex.europa.eu/legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=CELEX:52020PC0593&from=EN
Proposal for a Regulation of the European Parliament and of the Council on information accompanying transfers of funds and certain crypto-assets (recast), https://eur-lex.europa.eu/legal-content/EN/TXT/?uri=CELEX:52021PC04221) Táto práca bola vytvorená v rámci riešenia projektu Vega č. 1/0162/21: Implementácia európskych nástrojov proti praniu špinavých peňazí a na konfiškáciu príjmov z trestnej činnosti v podmienkach Slovenskej republiky. za to hlavne technologickému pokroku, ktorý najprv umožnil nepretržité obchodovanie na počítačoch v pohodlí domova a potom aj na mobilných telefónoch kdekoľvek a kedykoľvek.2) Nearly 1 in 10 Americans have used stimulus checks to invest in crypto, https://theharrispoll.com/stimulus-check-spending/3) FATF Report, Virtual Currencies, Key Definitions and Potential AML/CFT Risks, 2014.4) Cryptocurrency basis - 3 key charasteristics and why they matter, https://medium.datadriveninvestor.com/cryptocurrency-basics-3-key-characteristics-and-why-they-matter-73482 42abe185) Ťažbou sa rozumie jeden z procesov, v ktorom sú využívané signifikantné množstvá výpočtovej sily na potvrdzovanie transakcií uchovaných na blockchaine s výsledkom vytvárania nových blokov obsahujúcich novo vytvorené jednotky kryptomeny. V počiatočných rokoch ich existencie stačil na ťažbu kryptomien základný hardware, ako napr. grafická karta dostupná na počítači s charakteristikami zodpovedajúcimi bežnému používateľovi. Z dôvodu zvyšujúcej sa náročnosti požiadaviek sú na ťažbu v súčasnosti využívané zariadenia ASIC (Application Specific Integrated Circuit) Miner, vyrábané špecificky na tieto účely. Okrem hardwaru je pre ťažbu nevyhnutný aj software, prostredníctvom ktorého užívateľ môže prispôsobovať množstvo výpočtovej sily, synchronizovať operáciu viacerých ASIC Minerov a v konečnom dôsledku ukladať vyťažené kryptomeny na svoju peňaženku.6) ICO - Initial Coin Offering, znamená v doslovnom preklade prvá ponuka kryptomien, v rámci ktorej majú investori možnosť ako prví si danú kryptomenu zakúpiť.7) Ako airdrop je označované zaslanie určitého množstva kryptomien vývojármi na adresy vybraných používateľov, ktorí splnili konkrétne podmienky, ako napr. registrácia na konkrétnej burze, držanie vopred stanoveného množstva kryptomien alebo aktivita spojená s propagáciou konkrétneho projektu na sociálnych sieťach.8) LÁNSKÝ, Jan, Kryptoměny, Praha: C. H. Beck, 2018, ISBN 978-80-7400-722-4.9) Smart Contracts, https://www.investopedia.com/terms/s/smart-contracts.asp10) What Are Real World Asset-Backed Tokens? https://coinmarketcap.com/alexandria/article/what-are-real-world-asset-backed-tokens11) International Standards on Combating Money Laundering and the Financing of Terrorism & Proliferation, The FATF Reccomendations, 2021, FATF, Paris, https://www.fatf-gafi.org/media/fatf/documents/recommendations/pdfs/FATF%20Recommendations%202012.pdf12) Decentralized Finance (DeFi) Definition, https://www.investopedia.com/decentralized-finance-defi-511383513) FRUNZA, Marius-Christian, Solving Modern Crime in Financial Markets, Cambridge: Academic Press, 2015, ISBN 978-0128044940.14) Tradingview.com15) Virtualcurrency, https://eurlex.europa.eu/search.html?scope=EURLEX&text=virtual+currency&lang=en&type=quick&qid=163135 841321016) Total Liquidations, https://www.bybt.com/LiquidationData17) Opportunities and Challenges of New Technologies for AML/CFT, 2021, FATF, Paris, https://www.fatf-gafi.org/media/fatf/documents/reports/Opportunities-Challenges-of-New-Technologies-for-AML-CFT.pdf18) International Standards on Combating Money Laundering and the Financing of Terrorism & Proliferation, The FATF Reccomendations, 2021, FATF, Paris, https://www.fatfgafi.org/media/fatfdocuments/recommendations/pdfs/FATF%20Recommendations%202012.pdf19) FATF Will Finally Publish Crypto Anti-Money Lundering Guidance Next Week, https://www.coindesk.com/policy/2021/10/21/fatf-to-publish-crypto-aml-guidance-next-week/20) Directive (EU) 2018/843 of the European Parliament and of the Council of 30 May 2018 amending Directive (EU) 2015/849 on the prevention of the use of the financial system for the purposes of money laundering or terrorist financing, and amending Directives 2009/138/EC and 2013/36/EU, https://eur-lex.europa.eu/legal-content/EN/TXT/?uri=celex%3A32018L084321) Directive (EU) 2018/1673 of the European Parliament and of the Council of 23 October 2018, https://eur-lex.europa.eu/legal-content/EN/TXT/?uri=uriserv:OJ.L_.2018.284.01.0022.01.ENG22) Proposal fora Regulation of the European Parliament and of the Council on Markets in Crypto-assets, and amending Directive (EU) 2019/1937, https://eur-lex.europa.eu/legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=CELEX:52020PC0593&from=EN23) Proposal for a Regulation of the European Parliament and of the Council on information accompanying transfers of funds and certain crypto-assets (recast), https://eur-lex.europa.eu/legal-content/EN/TXT/?uri=CELEX:52021PC0422